Anhand von Beispielen
aus der Praxis soll dies jetzt mal näher untersucht werden.
+++ Nachtrag vom 23.6.2020 +++
Ein weiteres Beispiel, womöglich sogar als Arbeitshilfe, ist in Arbeit.
+++ Nachtrag vom 23.6.2020 +++
Ein weiteres Beispiel, womöglich sogar als Arbeitshilfe, ist in Arbeit.
Bestandteile und Bereiche einer begünstigten Körperschaft
Sinn und Zweck der Mittelverwendungsrechnung ist es, eine
Abgrenzung herzustellen zwischen einem begünstigten „zweckdienlichen“ Bereich
und einem anderen, steuerpflichtigen Bereich innerhalb oder unterhalb eines
gemeinwohlorientierten Bereichs. Diese Abgrenzung ist erforderlich, um ein
„gleiches Recht für alle“ auch im Steuerrecht herzustellen. Die aufgrund der
Gemeinnützigkeit entstehende Privilegierung soll keine Wettbewerbsverzerrung
herstellen. Und als Kriterien für diese Abgrenzung braucht es einen anerkannten
Zweck (§§ 51 bis 68 AO), eine Satzung der Körperschaft sowie die tatsächliche
Geschäftsführung im Hinblick genau darauf. Wenn diese Eigenschaften vorliegen,
ist das Unternehmen von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 KStG).
Die Unterscheidung sieht dann so aus:
Körperschaft
|
|
Ideeller Bereich
|
Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
|
Zweckdienlicher Bereich
|
Vermögensverwaltung (gewerbsmäßig)
|
Vermögensverwaltung (kapitalerhaltend)
|
|
Im ideellen Bereich würde sich zum Beispiel die „Dachgesellschaft“ der Körperschaft befinden bzw. die Stellen, die mit der konzeptionellen Arbeit betraut sind und die Mitglieder betreuen. Die Vermögensverwaltung wiederum würde mit den nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln versuchen, zusätzliche Erträge zu erwirtschaften. Dabei ist der Grundsatz der Kapitalerhaltung maßgeblich.
Im zweckdienlichen Bereich handelt es sich vorwiegend um
solche Leistungen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen und einer ganz bestimmten
förderfähigen Satzung unterliegen. In der Regel sind die erbrachten Leistungen
auch umsatzsteuerlich begünstigt (§ 4 UStG), doch es können ebenso gut
steuerpflichtige Leistungen entstehen, die dann getrennt behandelt werden
sollten (zum Beispiel der Verkauf von Produkten einer Tagesförderstätte).
In einem ganz anderen Bereich würden sich wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe und eine gewerbsmäßige Vermögensverwaltung befinden. Dort
steht nicht mehr der begünstigte Zweck im Vordergrund, sondern die Erzielung
von Überschüssen. Sie wären nicht von der Körperschaftsteuer befreit.
Beispiel für eine Vereins-Ergebnisrechnung
Hier ein Beispiel für die GuV / Betriebswirtschaftliche
Auswertung eines gemeinnützigen Vereins ohne einen besonderen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb bzw. eine gewerbsmäßige Vermögensverwaltung:
Sparte
|
Leistungen
|
Berichtsjahr
|
Vorjahr
|
||
Ideeller
|
Mitgliedsbeiträge
|
20.000,00
|
19.000,00
|
||
Bereich
|
Spenden
|
5.000,00
|
2.000,00
|
||
Personalkosten
|
- 10.000,00
|
-9.500,00
|
|||
Ergebnis
|
15.000,00
|
15.000,00
|
11.500,00
|
||
Vermögens-
|
Zins- und
Kurserträge
|
1.200,00
|
1.000,00
|
||
verwaltung
|
Abschreibungen
|
-1.100,00
|
-1.010,00
|
||
Ergebnis
|
100,00
|
100,00
|
-10,00
|
||
Zweckbetrieb 1
|
Erlöse
|
120,00
|
80,00
|
||
USt-pflichtig
|
Materialkosten
|
90,00
|
10,00
|
||
Ergebnis
|
30,00
|
30,00
|
70,00
|
||
Zweckbetrieb 2
|
Erlöse
|
600.500,00
|
570.200,00
|
||
USt-frei
|
Personalkosten
|
-590.400,00
|
-550.000,00
|
||
Sachaufwand
|
-5.000,00
|
-5.000,00
|
|||
Abschreibungen
|
-4.000,00
|
-4.000,00
|
|||
Ergebnis
|
1.100,00
|
1.100,00
|
11.200,00
|
||
Vereinsergebnis
|
16.230,00
|
22.760,00
|
Die Darstellung in Form einer BWA kann natürlich auch spaltenweise geschehen, dies würde die Lesbarkeit verbessern.
Dagegen würde die Bilanz sozusagen „wie immer“ aufgestellt
sein mit Finanz- und Sachvermögen, Umlaufvermögen und Abgrenzungsposten, Eigen-
und Fremdkapital, Rückstellungen und Verbindlichkeiten. Schaut man sich die
Bilanzen von gemeinnützigen Unternehmen einmal an, wird man schnell einen hohen
Eigenkapital-Anteil am Gesamtvermögen feststellen. Es finden sich manches Mal
auch ganz andere Kennzahlen, die schon besorgniserregend sein können; nicht
umsonst bot die Hamburger Sozialbehörde im Zusammenhang mit dem Übergang in die
BTHG-Zeit ab dem 1. Januar 2020 Hilfen an für finanzschwache
Leistungserbringer.
Beispiel für eine Rücklagenbildung
Aufgrund der oben erzielten Ergebnisse könnte nun dieser
Verein eine Rücklagenbestimmung für die Mittelverwendungsrechnung erstellen
nach folgendem Muster (grobe Darstellung):
Rücklage
|
Vorjahr
|
Verwendet
|
Rückführung
|
Zuführung
|
Endstand
|
Projektrücklage I
|
200.000,00
|
150.000,00
|
50.000,00
|
0,00
|
0,00
|
Projektrücklage II
|
0,00
|
0,00
|
0,00
|
100.000,00
|
100.000,00
|
Wiederbeschaffung
|
150.000,00
|
0,00
|
0,00
|
10.000,00
|
160.000,00
|
Freie Rücklage
|
12.150,00
|
0,00
|
0,00
|
6.146,00
|
18.296,00
|
Gesamt-Rücklagen
|
278.296,00
|
Die Höhe der Zuführung für die Wiederbeschaffungsrücklage bemisst
sich nach der Höhe der regulären Absetzung für Abnutzung eins zu ersetzenden
Wirtschaftsguts. Die Voraussetzungen für eine höhere Zuführung sind allerdings nachzuweisen.
Höchstens 1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung
und darüber hinaus höchstens 10 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel.
Eine Nachholung ist rückwirkend für zwei Jahre möglich. Keine zeitnahe
Mittelverwendung für Erbschaften ohne Zweckbindung an den laufenden Aufwand der
Körperschaft sowie Zuwendungen / Spenden mit Zweckbindung zur Vermögensbildung.
In der Vermögensverwaltung gab es einen Überschuss von 100,00 Euro. Höchstens
ein Drittel davon können somit der freien Rücklage zugeführt werden; also 33,00
Euro. Die Spenden, die mit dem Zweck der Vermögensbildung versehen waren,
können voll und ganz der freien Rücklage zugeführt werden; dies wären
beispielsweise die gesamten 5.000,00 Euro aus dem Beispiel. Von dem
Jahresüberschuss ohne diese Posten könnten 10 % den freien Rücklagen zugeführt
werden: 16.230,00 – 5.000,00 – 100,00 = 11.130,00 Euro à davon 10 % = 1.113,00
Euro. Somit ergibt sich eine Zuführung zu den freien Rücklagen von 33,00 +
5.000,00 + 1.113,00 = 6.146,00 Euro.
Insgesamt würde die Körperschaft Rücklagen gebildet haben
von 278.296,00 Euro. Dieser Wert würde anzusetzen sein in der eigentlichen
Mittelverwendungsrechnung und die zur Verfügung stehenden Mittel reduzieren.
Verbleibt ein positiver Wert, handelt es sich um einen Betrag an zeitnah zu
verwendenden Mitteln, für die noch eine Planung unternommen werden muss.
Entsteht dagegen ein negativer Wert, handelt es sich um einen
Verwendungsüberhang. Und dieser Wert bedeutet, dass die Körperschaft die zukünftig
eingeworbenen Mittel für den begünstigten Zweck, der sich aus dem
Rücklagen-Spiegel ergibt, einsetzen wird.
In dem Beispiel gab es nun eine Rückführung von 50.000,00
Euro. Man könnte jetzt ganz einfach die vorhandenen Gesamt-Mittel abzüglich der
schon zeitnah verwendeten Mittel ohne Rücklagen zu einem Wert rechnen, der die
zur Verfügung stehenden Mittel ergibt. Entweder man setzt dann davon den neuen
Gesamtbetrag der Rücklagen ab oder man arbeitet den Rücklagenspiegel von oben
an der Stelle ein – wäre kompliziert, aber machbar.
Wie gesagt handelt es sich bei den oben dargestellten
Rechnungen um Beispiele. Inwieweit sie von einem Finanzamt als prüfende Instanz
anerkannt werden, ist (noch) sehr fraglich. Aber es sind Beispiele, die von
sogenannten Fachleuten „betrachtet“, wenn nicht sogar aufgestellt wurden.
CGS
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Mittelverwendungsrechnung (2)